"Международный бухгалтерский учет", 2012, N 14

В статье приводится сравнительная характеристика учета доходов по Международному стандарту финансовой отчетности (IAS) 18 "Выручка" и российским правилам учета. Рассматривается понятие "доход" как экономическая категория, классификация и оценка доходов. Особое внимание уделяется вопросам признания дохода по каждой значимой категории.

С каждым годом растет количество компаний, применяющих Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО). Даже финансовый кризис не помешал компаниям активно внедрять МСФО в России. В 2011 г. более половины российских фирм подготовили финансовые отчеты в соответствии с международными стандартами.

В конце 2011 г. была принята новая редакция Федерального закона "О бухгалтерском учете", которая вступит в силу с 01.01.2013. С этого периода отчетность всех юридических лиц должна будет соответствовать новым национальным стандартам, которые, в свою очередь, будут разработаны на основе МСФО. В ст. 20 нового Федерального закона "О бухгалтерском учете" установлено, что регулирование бухгалтерского учета в Российской Федерации будет осуществляться путем применения международных стандартов как основы разработки федеральных и отраслевых стандартов.

Говоря о задачах в области бухгалтерского учета, директор Департамента регулирования государственного финансового контроля, аудиторской деятельности, бухгалтерского учета и отчетности Минфина России Л.З. Шнейдман отметил: "По традиционным важным вопросам ведения бухучета... будут применяться российские правила, но задача ставится - максимально сблизить российские правила с МСФО. Это будут очень близкие к международным стандартам правила, которые будут оформлены в традиционном для российской практики виде". В аналогичном ключе высказывался в своем интервью для журнала "Главбух" Игорь Сухарев, начальник отдела методологии бухгалтерского учета и отчетности Минфина России: "Будут проработаны необходимые поправки в РСБУ и приняты новые стандарты. Но основное внимание планируется уделить практике применения российских стандартов, учетной политике организаций. В конце концов, мы должны прийти к тому, что отчетность, составленная по РСБУ, будет полностью соответствовать требованиям МСФО. Ведь только тогда мы сможем считать, что переход на МСФО завершился".

В настоящее время вопросы перехода российских предприятий на МСФО, которые, в свою очередь, являются методологической базой для развития российской системы учета, приобретают все большую актуальность. В условиях сложившейся переходной ситуации возникает необходимость в более детальном рассмотрении вопросов, касающихся классификации, оценки и признания выручки. Выручка как один из наиболее важных показателей финансовых результатов деятельности компании представляет особый интерес для составителей и пользователей как российской, так и международной отчетности, в чем непосредственно выражается практическая значимость данной статьи.

В международной практике учета определение дохода как экономической категории раскрыто в Принципах подготовки и представления финансовой отчетности. Общие вопросы представления информации о доходах в бухгалтерской (финансовой) отчетности рассматриваются в МСФО (IAS) 1 "Представление финансовой отчетности". Вопросы учета отдельных видов доходов затрагиваются большинством стандартов, в частности МСФО (IAS) 18 "Выручка", МСФО (IAS) 16 "Основные средства", МСФО (IAS) 17 "Аренда" и др. В отечественной практике понятие "доход" раскрывается в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России и в Положении по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99. Согласно Принципам МСФО доход представляет собой приращение экономических выгод в течение отчетного периода, происходящее в форме притока или увеличения активов или уменьшения обязательств, что выражается в увеличении капитала, не связанного с вкладами участников акционерного капитала.

Согласно российской Концепции бухгалтерского учета и ПБУ 9/99 доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества). Таким образом, приведенные трактовки экономической категории "доход" в российских и международных стандартах по существу идентичны.

Классификация доходов. В отечественном стандарте приводится подробная классификация статей доходов в зависимости от характера доходов, условий их получения и направлений деятельности организации. В свою очередь, принцип отнесения доходов к конкретной группе определяется характером производственной деятельности предприятия и его внепроизводственных операций, что совпадает с правилами МСФО (IAS) 18 "Выручка". Порядок определения доходов от обычных видов деятельности обусловлен предметом деятельности предприятия, который согласно Гражданскому кодексу РФ указывается в его учредительных документах. Если же в учредительных документах не указан предмет деятельности предприятия, то оно вправе установить порядок отнесения доходов к доходам от обычных видов деятельности самостоятельно <1>. Как в ПБУ 9/99 "Доходы организации", так и в МСФО (IAS) 18 "Выручка" присутствует некая неопределенность в отнесении доходов к доходам по обычной деятельности для разных предприятий: одни и те же доходы могут выступать основными для одних предприятий и прочими для других (например, арендная плата).

<1>

Согласно МСФО (IAS) 18 "Выручка" доходы классифицируются по экономической сущности на доходы от основных видов деятельности и прочие доходы. Под выручкой от основной деятельности подразумевается доход, полученный в результате продажи товаров, предоставления услуг, использования другими сторонами активов предприятия, приносящих проценты, роялти и дивиденды. В категорию "товары" попадает не только имущество, приобретенное организацией для перепродажи, а также продукция собственного производства, предназначенная для продажи. Оказание услуг предполагает выполнение организацией в установленный срок заданий, предусмотренных договором, в течение одного или нескольких отчетных периодов. Предоставление в использование другими сторонами активов организации приводит к возникновению выручки в форме: "процентов - платы, которая взимается за пользование денежными средствами и эквивалентами денежных средств или с сумм задолженности... роялти - платы за использование внеоборотных активов организации, например патентов, торговых марок, авторских прав; дивидендов - распределения прибыли между собственниками акционерного капитала пропорционально доле их участия в капитале определенного класса" <2>. Таким образом, МСФО (IAS) 18 "Выручка" рассматривает порядок бухгалтерского учета только в операциях, связанных с продажей товаров, оказанием услуг, использованием другими сторонами активов организации, приносящих проценты, роялти и дивиденды. Следует особо отметить ограниченность в применении данного Стандарта, о чем свидетельствует существование договоров и операций, выполнение которых также приносит выручку или прочий доход, но регулируются они другими стандартами, а именно: МСФО (IAS) 11 "Договоры на строительство", МСФО (IAS) 17 "Аренда", МСФО (IFRS) 4 "Договоры страхования", МСФО (IAS) 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка" и др.

<2>

Согласно ПБУ 9/99 "Доходы организации" все доходы, аналогично МСФО (IAS) 18 "Выручка", разделены на доходы от обычных видов деятельности и прочие доходы. К доходам от обычных видов деятельности относятся выручка от продаж продукции, товаров, выполнения работ и оказания услуг. Выручкой также считается арендная плата в организациях, деятельность которых связана с предоставлением за плату своих активов во временное пользование по договору аренды. Выручка может быть представлена лицензионными платежами за пользование объектами интеллектуальной собственности, включая роялти. Выручкой считаются поступления, получение которых связано с участием в уставных капиталах других организаций в организациях, связанных с данного рода деятельностью.

Согласно МСФО (IAS) 18 "Выручка" к прочим доходам относятся доходы от продажи основных средств, запасов, полученные штрафы, неустойки и др. Возникновение прочих доходов не от основной деятельности носит нерегулярный, случайный характер. В отечественном стандарте видам прочих доходов уделяется больше внимания. В состав прочих доходов организации, если это не является основным видом деятельности организации, включаются поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование активов организации, поступления, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, других видов интеллектуальной собственности, поступления, связанные с участием в уставных капиталах других организаций. Также в категорию "прочие доходы" попадают штрафы, пени, неустойки, активы, полученные безвозмездно, кредиторская задолженность с истекшим сроком давности, курсовые разницы, сумма дооценки активов и др.

Согласно Международному стандарту под выручкой подразумеваются только валовые поступления экономических выгод, полученных и подлежащих получению организацией на ее счет. Платежи, полученные от третьей стороны, например косвенные налоги, не попадают в категорию получаемых организацией экономических выгод и не ведут к увеличению капитала, так как подлежат перечислению в бюджет. Поэтому они в состав выручки не включаются. В соответствии ПБУ 9/99 "Доходы организации" поступления от других юридических и физических лиц, например суммы налога на добавленную стоимость, акцизов, экспортных пошлин и другие, не признаются доходами организации.

Порядок признания доходов. В МСФО (IAS) 18 признание выручки осуществляется в зависимости от вида выручки: от продажи товаров, от предоставления услуг, от использования другими сторонами активов предприятия, приносящих проценты, лицензионные платежи и дивиденды.

Согласно МСФО (IAS) 18 выручка от продажи товаров может быть признана в бухгалтерском учете только при выполнении следующих условий:

• покупателю переданы значительные риски и вознаграждения, связанные с правом собственности на товары;
• продавец не принимает участия в управлении товаром в той степени, которая подразумевает право собственности, и не контролирует проданные товары;
• вероятно, что экономические выгоды, связанные с операцией, поступят к продавцу;
• понесенные или ожидаемые затраты, относящиеся к операции, можно надежно измерить.

Особое внимание в Международном стандарте уделено оценке момента передачи рисков и вознаграждений, в зависимости от условий сделки. Передача рисков и вознаграждений, связанных с правом собственности, может происходить как одновременно с передачей покупателю юридических прав собственности или владения, примером тому служат розничные продажи, так и в иной момент. Особенности, связанные с проведением ряда сделок, создают специальные правила признания выручки. Например , при продаже товаров по схеме "выписать и отложить" доставка откладывается по желанию покупателя, несмотря на это, он приобретает право собственности и признает выписку счета. Выручка признается при приобретении покупателем права собственности, если поставка возможна, товар в наличии и готов к отправке покупателю в момент признания продажи, покупатель подтверждает отсрочку поставки и при этом применяются обычные условия платежа. При отгрузке товаров на определенных условиях (выполнение установки, монтажа, поставка по консигнации, продажа с оплатой наличными при получении) выручка признается при выполнении соответствующих условий их продажи. При осуществлении частичной или полной предоплаты за товары, которых еще нет в наличии, в запасах выручка признается только после доставки товаров покупателю. В случае продажи недвижимости выручка обычно признается в момент передачи покупателю юридических прав собственности на недвижимость. Если получение цены продажи считается "надежно обеспеченным", что может быть подтверждено первоначальным взносом покупателя наряду с продолжающимися платежами, выручка может быть признана и ранее. В связи с вышесказанным возникает необходимость в более тщательном анализе условий сделки и возможности получения выручки путем анализа обстоятельств, связанных с соответствующими операциями, например кредитной истории покупателя, возраста, состояния и местоположения недвижимости и др.

Если на практике возникают ситуации, в результате которых у предприятия остаются существенные риски и вознаграждения, сделка не считается продажей, и выручка по ней не признается. Если предприятие сохраняет незначительные риски, связанные с правом собственности, например юридическое право собственности, для того чтобы обеспечить поступление причитающегося ему платежа за товар, операция является продажей, и выручка признается.

Итак, согласно Международному стандарту выручка признается, когда существует вероятность поступления будущих экономических выгод и сумма выручки может быть надежно определена. Однако получение продавцом экономических выгод может сопровождаться наличием условий неопределенности. Неопределенность может относиться к поступлению платежей от иностранного покупателя, к оценке затрат на сбытовые услуги, связанные с продажей, реализацией права на возврат товара покупателем.

В ПБУ 9/99 "Доходы организации" также определены пять условий, при одновременном выполнении которых выручка от продажи товаров, оказания услуг и выполнения работ признается в бухгалтерском учете:

• организация имеет право на получение выручки, которое следует из конкретного договора или подтверждается иным соответствующим образом;
• сумма выручки может быть определена;
• имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Такая уверенность имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;
• право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);
• расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

Полученные организацией денежные средства и иные активы признаются в российском бухгалтерском учете в качестве кредиторской задолженности, если не выполняется хотя бы одно из вышеперечисленных условий.

Российский стандарт выделяет условия признания выручки от предоставления за плату во временное пользование активов организации, прав, возникающих из патентов на изобретения и других видов интеллектуальной собственности, от участия в уставных капиталах других организаций. Также ПБУ 9/99 "Доходы организации" выделяет условия признания выручки для субъектов малого предпринимательства, за исключением эмитентов публично размещаемых ценных бумаг. Субъекты малого предпринимательства, за исключением эмитентов публично размещаемых ценных бумаг, признают выручку по мере поступления денежных средств от покупателей согласно условиям, определенным ПБУ 9/99 "Доходы организации". Даже если организация не передала право собственности на продукцию покупателю или работа не принята заказчиком, или услуга не оказана, субъекты малого предпринимательства могут признавать выручку при поступлении денежных средств от покупателя при выполнении всех прочих условий. Расходы субъектов малого предпринимательства должны признаваться по мере погашения задолженности, если в организации принят порядок признания выручки по мере поступления денежных средств от покупателей <3>.

<3> Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99: Приказ Минфина России от 06.05.1999 N 32н (в ред. от 08.11.2010).

Согласно российскому стандарту выручка принимается к учету "...в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности..." <4>. В случаях, когда поступления покрывают только часть выручки, к учету принимается выручка, определяемая "...как сумма поступления и дебиторской задолженности (в части, не покрытой поступлением)" <5>. Если цена товара или услуги не зафиксирована в договоре между покупателем и продавцом и установить ее на основании других условий договора невозможно, предприятие определяет величину поступлений и дебиторской задолженности на основании рыночной цены товара (работ, услуг). Если предприятие продает товар с отсрочкой платежа или в рассрочку, на условиях коммерческого кредита, возникает задолженность покупателя перед продавцом, обусловленная договором купли-продажи. Продавец, заключивший договор купли-продажи, должен будет принять выручку в полной сумме образовавшейся дебиторской задолженности. Величина поступлений (дебиторской задолженности) принимается с учетом всех предоставленных скидок и наценок. Первоначальная величина поступлений (дебиторской задолженности) может быть скорректирована в случае, если по договору, согласно которому образовалась дебиторская задолженность (или были учтены поступления), произошли изменения обязательств.

<4> Там же.
<5> Там же.

Прочие поступления, согласно российскому стандарту, такие, как неустойки, штрафы, возмещение ущерба, пени, принимаются к учету в суммах, признанных должниками либо назначенных судом в том отчетном периоде, в котором судом вынесено решение об их взыскании или они признаны должником. Активы, полученные безвозмездно, принимаются к учету по рыночной стоимости. Кредиторская задолженность с истекшим сроком давности принимается к бухгалтерскому учету в той сумме, в которой она была отражена в бухгалтерском учете предприятия, и в том отчетном периоде, в котором истек срок исковой давности. Для определения сумм дооценки активов действуют правила, установленные для переоценки активов. В бухгалтерском учете они признаются в том отчетном периоде, к которому относится дата произведения переоценки. Для определения величины поступлений от продажи основных средств и других активов, отличных от денежных средств (кроме продажи валюты), процентов, полученных за пользование средствами предприятия, доходов от участия в уставных капиталах других организации используются правила, аналогичные правилам принятия к учету выручки от обычных видов деятельности.

Признание выручки сопровождается признанием расходов, связанных с этой выручкой. Одновременное признание доходов и расходов, относящихся к одной и той же операции, называют процессом увязки доходов и расходов. Согласно МСФО (IAS) 18 выручка не может быть признана, если расходы не могут быть надежно измерены. В таких ситуациях любое возмещение, уже полученное за продажу товара, признается в качестве обязательства. Согласно ПБУ 9/99 "Доходы организации", если сумма выручки не может быть определена, то она принимается к бухгалтерскому учету в размере признанных в бухгалтерском учете расходов по изготовлению этой продукции, выполнению этой работы, оказанию этой услуги, которые будут впоследствии компенсированы организации.

Международные системы учета требуют оценивать выручку по справедливой стоимости вознаграждения, полученного или подлежащего получению. Это, как правило, сумма денежных средств или их эквивалентов, полученных или подлежащих получению. Справедливая стоимость - сумма, на которую можно обменять актив или произвести расчет по обязательству при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую операцию независимыми сторонами <6>.

<6> Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 18 "Выручка".

Обмен на товары или услуги аналогичного характера не рассматривается как операция, которая приводит к возникновению дохода. Тем не менее обмен разных товаров или услуг рассматривается как получение дохода. В случае если поступление денежных средств или эквивалентов денежных средств откладывается, справедливая стоимость возмещения может быть меньше полученной или подлежащей получению номинальной суммы денежных средств. Например , предприятие может предоставить беспроцентный кредит покупателю или принять от него вексель к получению с процентной ставкой ниже рыночной в качестве возмещения при продаже товаров.

Согласно ПБУ 9/99 "Доходы организации" величина поступления и дебиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств неденежными средствами, принимается к бухгалтерскому учету по стоимости товаров, полученных или подлежащих получению организацией. В Гражданском кодексе РФ представлен только один вариант неденежной формы расчетов - договор мены, таким образом, правила ПБУ 9/99 "Доходы организации" расширяют определение выручки при неденежных расчетах.

В ПБУ 9/99 "Доходы организации" не используется термин "справедливая стоимость", что может привести к возникновению разногласий в ходе оценки выручки в отечественном и международном бухгалтерском учете.

Критерии признания выручки, регламентируемые ПБУ 9/99 "Доходы организации", наиболее близки условиям для признания выручки от продажи товаров, формулируемым МСФО (IAS) 18 "Выручка", за исключением первого пункта. Таким образом, критерием признания выручки является переход права собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (услуги) от продавца к покупателю, а не переход рисков и выгод, как в Международном стандарте. Согласно МСФО (IAS) 18 "Выручка" оценка момента передачи компанией покупателю значительных рисков и вознаграждений, связанных с собственностью, зависит от условий сделки. В ПБУ 9/99 "Доходы организации" отсутствует понятие "риски", и выручка признается в случае, если предприятие имеет право на ее получение, подтвержденное договором или иным соответствующим образом.

Признание выручки от предоставления услуг. МСФО (IAS) 18 "Выручка" не в полном объеме определяет правила признания выручки от предоставления услуг и выполнения работ. Так, например, период предоставления услуг может быть длиннее определенного ранее периода или одного финансового года, и, соответственно, правила определения величины выручки будут иными, чем в МСФО (IAS) 18 "Выручка". Эти правила более подробно определяются МСФО (IAS) 11 "Договоры на строительство".

В отличие от Международного стандарта в ПБУ 9/99 "Доходы организации" правила признания выручки от оказания услуг в бухгалтерском учете аналогичны правилам признания выручки от продажи товаров и выполнения работ.

Согласно требованиям МСФО (IAS) 18 выручка от предоставления услуг может быть признана в бухгалтерском учете, только если ей можно дать надежную оценку. Такая оценка может быть получена при выполнении следующих условий:

• сумма выручки может быть надежно измерена;
• вероятно, что экономические выгоды, связанные с операцией, поступят на предприятие;
• степень завершенности операции по состоянию на конец отчетного периода может быть надежно измерена;
• затраты, связанные с выполнением и завершением операции, могут быть надежно измерены.

Надежная оценка процедуры по оказанию услуг может быть обеспечена в результате согласования с участниками операции способов и сроков расчетов, величины получаемого возмещения, а также обеспечения юридической защитой каждой из сторон осуществляемой сделки. Выручка от сделки по оказанию услуг признается в зависимости от степени ее завершенности на отчетную дату, при условии, что результат этой сделки надежно оценен. Данный способ признания выручки называется методом по степени завершенности, следуя которому выручка признается в том же периоде, когда предоставляются услуги. В связи с этим организации необходимо проводить проверку выручки по сделке по мере предоставления услуг и контролировать процесс согласования и исполнения сделки с заказчиком посредством внутренней системы финансового планирования и отчетности. Если возникает неопределенность в отношении получения суммы, уже включенной в выручку по представленным услугам, недополученная сумма или сумма, вероятность получения которой равна нулю, признается как расход, а не как корректировка суммы первоначально признанной выручки.

В случае если результат сделки по оказанию услуг не подлежит надежной оценке, выручка от сделки должна признаваться только в размере признанных возмещаемых затрат на отчетную дату. На начальных стадиях исполнения сделки возникают сомнения в надежности оценки ее результата. Выручка по договору признается только в той степени, в какой ожидается возмещение понесенных затрат. Это обусловлено тем, что компания, вероятно, покроет затраты, связанные с выполнением сделки. Если возникает неопределенность в отношении возмещения понесенных затрат заказчиком, выручка не может быть признана, а понесенные затраты признаются в качестве расхода. Устранение неопределенности, связанной с надежной оценкой результата договора, приводит к признанию выручки на общих основаниях.

На основании вышесказанного выручка при оказании услуг признается в том же отчетном периоде, когда услуги предоставляются. МСФО (IAS) 18 делает ссылку на МСФО (IAS) 11 "Договоры на строительство", отмечая, что при выполнении работ требуется признавать выручку на этой же основе.

Согласно ПБУ 9/99 "Доходы организации" выручка от оказания услуг, выполнения работ, продажи продукции с долгим циклом изготовления может признаваться в бухгалтерском учете по мере готовности или по завершении изготовления продукции в целом. Выручка от выполнения конкретной работы, услуги, продажи изделия признается по мере готовности только в том случае, если такая готовность поддается определению. Возможно одновременное применение указанных способов признания выручки в одном отчетном периоде, если выполнение работ, оказание услуг и изготовление изделий различны по характеру и условиям. В договоре между исполнителем и заказчиком необходимо учесть возможность поэтапной сдачи работ, услуг, продукции. Если поэтапная сдача работ, услуг по ряду причин невозможна, выручка в бухгалтерском учете исполнителя признается по окончании выполнения работ, оказания услуг, продажи готовой продукции в целом.

В Международном стандарте подход к признанию выручки позволяет отразить в отчетности величину выручки, которая реально будет получена в ближайшем периоде, а не сумму дебиторской задолженности, которая может быть как реальной, так и не реальной к взысканию.

Признание выручки от использования другими сторонами активов предприятия, приносящих проценты, лицензионные платежи и дивиденды. Выручка от предоставления займов. Организация может получать выручку не только от продажи товаров, предоставления услуг и выполнения работ, но и предоставляя займы, передавая в пользование третьим лицам имущество согласно лицензионным соглашениям, а также внося инвестиции в капитал других организаций. МСФО (IAS) 18 указывает, что выручка, полученная от использования другими сторонами активов организации, приносящая проценты, лицензионные платежи и дивиденды, должна признаваться только тогда, когда есть вероятность того, что экономические выгоды, связанные с ее получением, поступят в организацию и величину выручки можно надежно измерить. МСФО (IAS) 18 дает прямую ссылку на МСФО (IAS) 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка" в части признания выручки, возникающей от использования другими организациями активов предприятия, приносящих проценты, роялти и дивиденды.

Согласно МСФО (IAS) 39 займы, в результате которых организация получает доход, обычно учитываются по амортизированной стоимости. Величину выручки определяет изменение балансовой стоимости предоставленного займа методом эффективной ставки процента. Таким образом, данный метод определяет амортизированную стоимость финансового актива и распределение выручки по периодам предоставления займа.

Согласно ПБУ 9/99 "Доходы организации" выручка от предоставления за плату во временное пользование активов организации, прав, возникающих из патентов на изобретения и других видов интеллектуальной собственности, от участия в уставных капиталах других организаций, должна признаваться, когда организация имеет право на получение данной выручки, сумма выручки может быть определена и есть уверенность в том, что произойдет увеличение экономических выгод организации.

Положением по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02 установлено, что вклады в уставные капиталы других организаций и предоставленные другим организациям займы относятся к финансовым вложениям организации. Для принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве финансовых вложений необходимо наличие документов, подтверждающих права организации на финансовые вложения и на получение денежных средств или других активов, переход к организации финансовых рисков, связанных с финансовыми вложениями, и способность активов приносить организации экономические выгоды в форме процентов, дивидендов либо прироста их стоимости.

На основании ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" и ПБУ 9/99 "Доходы организации" проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, являются прочими доходами, которые признаются в бухгалтерском учете за каждый истекший отчетный период в соответствии с условиями договора. По предоставленным займам организация может составлять расчет их оценки на основании дисконтированной стоимости. Однако организации необходимо обеспечить подтверждение обоснованности такого расчета. Согласно учетной политике организации факты хозяйственной деятельности относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами. Таким образом, проценты за предоставленные другим организациям займы подлежат признанию организацией в суммах причитающихся поступлений в течение срока договора займа равномерно (если иное не определено другими нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету) независимо от того, когда фактически поступят платежи согласно договору займа.

Выручка по лицензионным соглашениям (роялти). Выручка по лицензионным соглашениям (роялти), согласно МСФО (IAS) 18 "Выручка", начисляется в соответствии с условиями соответствующих договоров и обычно признается на этой основе, если только с учетом содержания договора для признания выручки не оказывается более подходящей иная систематическая рациональная основа. Признание выручки осуществляется методом начисления. В случае когда предусмотрены лицензионные выплаты по окончании срока использования активов организации или предоставленных прав согласно договору и существует вероятность поступления экономических выгод в организацию, выручка начисляется ежегодно.

В соответствии с ПБУ 9/99 "Доходы организаций" в организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, выручкой считаются поступления, получение которых связано с этой деятельностью (лицензионные платежи (включая роялти) за пользование объектами интеллектуальной собственности). Для доходов в виде лицензионных платежей (включая роялти) за пользование объектами интеллектуальной собственности датой получения дохода признается дата осуществления расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров либо последний день отчетного периода. Начисленные доходы в виде лицензионных платежей признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества и имущественных прав. По доходам, относящимся к нескольким отчетным периодам, доходы распределяются с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Выручка в форме дивидендов. Дивиденды представляют собой распределение прибыли между акционерами компании. МСФО (IAS) 18 "Выручка" указывает, что дивиденды признаются выручкой, только если установлено право акционеров на получение выплаты, а это происходит, когда дивиденды объявлены. Согласно стандартам бухгалтерского учета, применяемым в США, суммы и доли выплат по привилегированным и обыкновенным акциям определяются на основе установленной нормы дивидендов по привилегированным акциям, наличия или отсутствия прав участия, характеристики кумулятивности и задолженности по привилегированным акциям, а также решения совета директоров или правления компании. В случае если совет директоров считает, что после выплаты дивидендов справедливая стоимость чистых активов компании останется положительной, компания имеет право объявлять и выплачивать дивиденды сверх балансовой стоимости нераспределенной прибыли (например, за счет эмиссионного дохода). Подобная практика неприменима как в нашей стране, так и в Европе и требует специального раскрытия информации в бухгалтерской финансовой отчетности.

Дивиденды могут выплачиваться денежными средствами, в этом случае выручка от дивидендов определяется установленной денежной суммой или процентом от номинальной стоимости акции. Выплаты дивидендов могут быть представлены также материальным имуществом или акциями. Дивиденды в форме материального имущества (материалов, продукции, товаров, основных средств) учитываются в качестве выручки по справедливой стоимости имущества. Дивиденды в форме акций подразумевают перегруппировку статей капитала компании, выплачивающей дивиденды, а если дивиденды составляют значительную сумму, то они рассматриваются как дробление акций. Такие дивиденды не отражаются как выручка у инвестора и не изменяют балансовой стоимости инвестиций в акции.

В целях бухгалтерского учета полученные дивиденды являются для организации прочими доходами. На основании ПБУ 9/99 "Доходы организации" признание дивидендов в учете производится на дату вынесения общим собранием акционеров организации-эмитента решения о выплате дивидендов.

На основании вышесказанного выручку от использования другими сторонами активов предприятия, приносящих проценты, лицензионные платежи и дивиденды, следует признавать на следующих основаниях:

• процентный доход подлежит признанию на основе метода эффективной ставки процента согласно МСФО (IAS) 39 "Финансовые инструменты: признание и измерение";
• лицензионные платежи должны признаваться по методу начислений в соответствии с содержанием соответствующего договора;
• дивиденды должны признаваться тогда, когда установлено право акционеров на получение выплаты.

В российском учете понятие "эффективная ставка процента" не введено в действующие стандарты, однако расчет дисконтированной стоимости финансовых вложений по утвержденным методикам позволяет судить об эффективности производственных вложений.

Раскрытие информации. Принципы раскрытия информации в ПБУ 9/99 "Доходы организации" и МСФО (IAS) 18 "Выручка" во многом совпадают. Отечественный стандарт требует раскрытия в учетной политике порядка признания выручки и способов определения стадии завершенности операций. Согласно международным стандартам предприятие должно раскрывать учетную политику, принятую для признания выручки, в том числе методы, используемые для определения стадии завершенности операций, связанных с предоставлением услуг.

Доходы организации отражаются в отчете о прибылях и убытках и подразделяются на выручку и прочий доход, расхождения в стандартах возникают по поводу раскрытия сумм отдельных категорий выручки.

Согласно МСФО (IAS) 18 "Выручка" раскрытию подлежат суммы выручки, возникающей от продажи товаров, от предоставления услуг, суммы процентов, лицензионных платежей и дивидендов, признанные в течение периода, а также суммы выручки, возникающей от обмена товаров или услуг, включенных в каждую значимую категорию выручки. Также требуется раскрывать любые условные обязательства и активы, возникающие в связи с затратами на гарантийный ремонт, претензиями, штрафами и прочими вероятными потерями.

В свою очередь, ПБУ 9/99 "Доходы организации" требует показывать выручку и прочие доходы по каждой категории, в случае если сумма выручки по данной категории составляет 5% и более от общей суммы доходов организации за отчетный период. Прочие доходы могут отражаться в отчете о прибылях и убытках за вычетом расходов, относящихся к этим доходам, при условии, что правила бухгалтерского учета регламентируют и не препятствуют такому отражению доходов, и возникшие в результате одного и того же факта хозяйственной деятельности доходы и расходы не существенны для оценки финансового состояния организации. Прочие доходы организации за отчетный период, которые не зачисляются на счет прибылей и убытков, необходимо раскрывать в бухгалтерской отчетности обособленно. Также подлежит раскрытию информация, касающаяся выручки, полученной в результате выполнения договоров, согласно которым оплата происходит неденежными средствами.

В отечественном стандарте делается акцент на построение бухгалтерского учета, согласно которому раскрытие информации о доходах организации возможно в разрезе текущей, инвестиционной и финансовой деятельности.

Следует отметить, что отчетность, составленная согласно российскому учету, прежде всего предназначена для контроля государственными органами, а не для частных инвесторов. МСФО содержат принцип приоритета экономической сущности над юридической формой, данный принцип находит свое отражение и в Положении по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008). Однако в ПБУ 9/99 "Доходы организации" содержится требование об обязательном подтверждении факта реализации договором или другим документом, что свидетельствует об обратном. Таким образом, МСФО (IAS) 18 "Выручка" предлагает принципы, формулировки которых не так строго регламентированы, как правила отечественного учета, согласно которым составляется отчетность, предоставляя тем самым простор для профессионального суждения.

В рамках данной статьи хотелось обобщить проделанный анализ и выделить некоторые "спорные моменты" в учете выручки, с которыми, возможно, придется столкнуться российским компаниям в процессе сближения российских стандартов бухгалтерского учета (РСБУ) с МСФО, условно их можно разделить на четыре группы:

1. Выбор учетной политики.
2. Вопросы бухгалтерской оценки.
3. Вопрос существенности.
4. Объем раскрытия.

По мнению авторов статьи, российским компаниям необходимо отказаться от трансформации отчетности или ведения параллельного учета, отдавая предпочтение максимальному сближению российских правил бухгалтерского учета с международными стандартами. Такой подход позволит сократить затраты на ведение параллельного учета и трансформацию и позволит сформировать прозрачную финансовую отчетность, понятную как собственникам, так и инвесторам. Процесс сближения российских и международных методов учета можно разделить на несколько этапов. Приведенные в данной статье этапы сближения МСФО и РСБУ не являются исчерпывающими, на практике методики сближения учетов в разных компаниях будут иметь свои особенности и "подводные камни":

1. Создание единой учетной политики компании по РСБУ.

В российской практике нередки такие ситуации, когда в компании существует единый шаблон учетной политики по бухгалтерскому и налоговому учету, в рамках которого бухгалтерам предоставлено право выбора альтернативных способов учета. Все это приводит к существенным различиям учетных принципов компании. Так, до внедрения проекта перехода на МСФО бухгалтерам необходимо предоставить право выбора альтернативных способов учета, которые наиболее полно будут отражать специфику того или иного бизнес-процесса.

1. Анализ соответствия методов бухгалтерского учета требованиям МСФО и разработка рекомендаций по их сближению.

В случае возникновения неустранимых различий в учете следует разработать методику учета таких отклонений. Для проведения такой работы необходимо сотрудничество с аудиторами, что позволит сформировать качественный рабочий инструмент в виде учетной политики и минимизировать методологические споры в части профессиональных суждений в будущем при формировании отчетности. Так, в интервью Андрея Ковалева, главного бухгалтера компании "Трансаэро", отмечено: "...все спорные вопросы следует обсудить с аудиторами и только после того, как компания и аудитор придут к единому решению, отражать общую позицию в учетной политике". Например , в учетной политике авиакомпании пришлось прописать, что именно считается моментом признания выручки. Дело в том, что в авиаперевозках не так просто определить, когда признавать выручку: при покупке билета, по завершении полета либо в какой-то иной ситуации. Компания "Трансаэро" решила признавать выручку по каждому полетному сегменту отдельно в тот момент, когда пассажир входит в самолет. Аудиторы согласились с таким подходом компании.

1. Договорная работа в целях правильного признания выручки.

На этом этапе следует выявить договоры, по которым признание выручки по МСФО отличается от РСБУ. Этот этап важен для понимания существенности корректировок выручки в отчетном периоде, например, когда речь идет о договоре поставки товара с отсрочкой платежа, договоре поставки товара с переходом права собственности после оплаты, часто по условиям договора компания принимает на себя обязательство исправить производственные дефекты в установленные сроки.

1. Документирование значимых вопросов и процедур.

После проведения вышеописанных этапов следует сформировать рабочие документы, необходимые для составления учетной политики по РСБУ, максимально приближенной к методам учета по МСФО.

В заключение хотелось бы коснуться вопросов перспективы развития нормативно-правовой базы отечественного бухгалтерского учета в рамках тематики данной статьи. Основные нововведения направлены на разработку новой редакции ПБУ 9/99 "Доходы организации", максимально приближенной к правилам МСФО 18 "Выручка". Можно выделить из них наиболее актуальные - это замена критерия "переход права собственности" критерием "переход рисков и контроль за поступлением выгод", "признание выручки от оказания услуг и осуществления работ по мере готовности" на "дисконтирование дебиторской задолженности с существенной отсрочкой уплаты". Также рассматривается возможность объединения ПБУ 9/99 "Доходы организации" и Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99 в один бухгалтерский стандарт.

Несмотря на известие об обязательном внедрении с 2012 г. в России стандартов учета МСФО, непубличные коммерческие компании, предприятия малого и среднего бизнеса продолжат вести учет согласно РСБУ. В рамках изменения законодательства отечественный учет будет модифицироваться и, как следствие, приближаться к МСФО. Однако ожидать их полного сближения в конкретные сроки, на наш взгляд, не стоит, так как стандарты МСФО более гибки, чем РСБУ.

Список литературы

1. Вахрушина М.А. Международные стандарты финансовой отчетности: Учебник. М.: Рид Групп, 2011. 654 с.
2. Гражданский кодекс РФ (часть первая): Федеральный закон от 30.11.1994 N 51-ФЗ (в ред. от 06.12.2011).
3. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 11 "Договоры на строительство" / Приказ Минфина России от 25.11.2011 N 160н.
4. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 18 "Выручка" / Приказ Минфина России от 25.11.2011 N 160н.
5. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка" / Приказ Минфина России от 25.11.2011 N 160н.
6. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99: Приказ Минфина России от 06.05.1999 N 32н (в ред. от 08.11.2010).
7. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02: Приказ Минфина России от 10.12.2002 N 126н (в ред. от 08.11.2010).
8. Пятов М.Л., Смирнова И.А. Концептуальные основы международных стандартов финансовой отчетности: Учеб.-метод. пособие. М.: 1С-Паблишинг, 2008. 199 с.

В.В.Сыроижко

профессор

Всероссийский заочный

финансово-экономический институт

Е.В.Мазурина

Аспирант

кафедры бухгалтерского учета,

анализа и аудита

Российский государственный

торгово-экономический университет

Казалось бы, с учетом выручки по МСФО не может быть никаких проблем. На самом деле в некоторых случаях придется использовать дисконтирование, распределять поступающее вознаграждение по компонентам сделки. При этом малейшая ошибка может привести к искажению финансовой отчетности. Подробнее о признании выручки по МСФО - в этой статье.

Стандарт 18 МСФО «Выручка»

Начнем с того, что именно МСФО 18 «Выручка» (IAS 18 Revenue) предлагает считать выручкой.

Выручка по МСФО

Стандарт определяет выручку как валовый приток экономических выгод от обычной хозяйственной деятельности, обеспечивающий увеличение капитала, не связанное с взносами участников.

Выручкой могут быть полученные вознаграждения, проценты, дивиденды, роялти, арендная плата или просто выручка от реализации. Суммы, полученные в пользу третьих лиц, выручкой не признаются. Речь идет в том числе о налоге на добавленную стоимость, акцизах и прочих налогах на товары и услуги. Налоги не являются для компании экономическими выгодами и не связаны с увеличением капитала.

То же касается агентских договоров: компания-агент признает в качестве выручки только комиссионное вознаграждение.

Пример

Телекоммуникационная компания продает карты предоплаченных звонков через дистрибьютора. Последний реализует их клиентам по номинальной стоимости 1000 рублей. Продавая карту, дистрибьютор выплачивает оператору номинальную стоимость за вычетом комиссионного вознаграждения в размере 5 процентов от номинала. Дистрибьютор имеет право возвратить непроданные карты оператору.

В данной ситуации дистрибьютор действует как агент и должен признавать в составе своей выручки только 5 процентов комиссионных, то есть 50 рублей с одной реализованной карты.

Признание выручки по МСФО

Выручка оценивается по справедливой стоимости вознаграждения, которое либо уже получено, либо будет перечислено компании-продавцу в будущем. При этом учитываются все торговые и оптовые скидки.

Стандарт 18 МСФО «Выручка»определяет справедливую стоимость вознаграждения как «сумму, на которую может быть обменен актив между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку и независимыми друг от друга сторонами».

• Новое в МСФО: последние изменения и практические аспекты

В большинстве случаев при оценке выручки проблем не возникает: поскольку оплата производится денежными средствами, их сумма и формирует выручку. Правда, трудности могут возникнуть, когда товар реализуется с отсрочкой платежа. Если отсрочка (или рассрочка) довольно длительна, как правило, не менее года, значит, текущая стоимость вознаграждения окажется ниже номинальной суммы платежей. Соответственно для расчета текущей стоимости вознаграждения необходимо дисконтировать все будущие поступления с использованием одной из следующих двух ставок:

• преобладающей на рынке ставки процента для аналогичного финансового инструмента (например, облигации, векселя), выпущенного компанией с аналогичным кредитным рейтингом;
• ставки процента, которая позволит привести номинальную цену реализации по договору с отсрочкой платежа к цене реализации аналогичного товара на условиях немедленной оплаты.

Выбрать нужно ту из двух ставок, которую можно рассчитать более точно. Разница между реальной и номинальной суммой выручки отражается как процентный доход.

Пример

Автодилер реализовал автомобиль себестоимостью 320 тыс. рублей за 500 тыс. рублей с отсрочкой платежа – год с момента продажи. Цена реализации аналогичных автомобилей на условиях немедленной оплаты – 400 тыс. рублей. Ставка процента, которая приводит номинальную сумму (500 тыс. рублей) к стоимости продажи аналогичной машины на условиях оплаты по факту (400 тыс. рублей) составляет 20 процентов. Таким образом, автодилер признает процентный доход 100 000 тыс. рублей в течение периода отсрочки.

Другая сложная ситуация возникает, когда компания предлагает своим клиентам скидки за быструю оплату. Например, при оплате счета в течение 7 дней вместо обычных 60 цена реализации снижается на 5 процентов. В таком случае для соблюдения требования стандарта МСФО 18 «Выручка»скидки за быструю оплату нужно оценивать на момент продажи и вычитать из выручки.

Пример

Компания реализовала продукцию на 50 млн рублей. По накопленной ранее статистике продаж менеджмент ожидает, что 40 процентов покупателей воспользуются преимуществом оплаты в течение семи дней. Соответственно в момент реализации компания признает выручку за вычетом ожидаемой скидки в размере 1 млн рублей (50 млн руб. × 40% × 5%). Таким образом, сумма выручки составит 49 млн рублей.

Критерии признания выручки по МСФО

Критерии признания выручки по МСФО обычно применяются к каждой сделке в отдельности. Однако некоторые сделки могут включать в себя несколько составляющих. В таком случае, чтобы отразить экономическое содержание операции, критерии признания выручки применяются отдельно к каждой из них.

Поясним, почему это важно, на примере. Предположим, цена реализации продукции включает в себя известную (в терминах МСФО – идентифицируемую) стоимость последующего обслуживания. Соответственно выручка от обслуживания переносится на будущее и признается в том периоде, в течение которого будут оказаны соответствующие услуги.

Пример

Компания реализовала автомобиль за 430 тыс. рублей и приняла на себя обязательство в течение шести месяцев дважды провести его техобслуживание без дополнительной оплаты.

За аналогичное техобслуживание компания взимает 15 тыс. рублей. В текущем периоде признается выручка в размере 400 тыс. руб. (430 000 руб. – 15 000 руб. × 2), выручка будущих периодов составит 30 тыс. рублей. Последняя сумма приравнивается к авансовому платежу за услугу техобслуживания и признается выручкой либо по факту выполнения работ, либо по истечении шести месяцев, когда закончится срок возможного предъявления требования.

Другой пример – продажа пакета услуг телекоммуникационной компании. Клиенту предлагается телефонный аппарат, бесплатные минуты разговоров и сопутствующие услуги (sms, доступ в интернет, голосовая почта). Выручка от реализации телефона признается, как правило, в момент продажи, а по остальным услугам – в течение периода их оказания.

Может быть и обратная ситуация: две или более сделки связаны между собой так, что коммерческий эффект невозможно определить только на основании какой-то одной.

• Правила, которые помогут упростить подготовку отчетности в соответствии с МСФО

Типичный пример – заключение договора продажи с обратным выкупом за большую сумму. В этом случае предстоит проанализировать условия соглашения, чтобы понять, передал ли продавец риски и выгоды от владения активом покупателю, и на этом основании оценить необходимость признания выручки по МСФО. Если продавец продолжает нести риски и получать выгоды от актива, то даже при передаче права собственности на него другому юридическому лицу сделка считается соглашением о предоставлении финансирования. Следовательно, выручка по ней не признается.

Выручка по МСФО от продажи товаров и оказания услуг

В МСФО 18 «Выручка»главным условием признания выручки названа передача основных рисков и выгод, связанных с владением товаром. Точнее, компания должна признать выручку от реализации товара при выполнении следующих требований:

• значительные риски и выгоды от владения товаром переданы покупателю;
• покупатель получил контроль над товаром;
• размер выручки и понесенных затрат можно достоверно оценить;
• высока вероятность получения экономических выгод компанией-продавцом.

В большинстве случаев переход рисков и выгод, связанных с владением товаром, совпадает с передачей права собственности. Однако так бывает не всегда. Товары могут быть переданы, а право собственности на них сохранено за продавцом до тех пор, пока покупатель не заплатит через определенный срок причитающуюся сумму. В этом случае, если риски и выгоды перешли к покупателю, сделка будет классифицирована как продажа и соответственно придется признать выручку.

Обратная ситуация: выручку нельзя признавать, например, когда компания несет ответственность за товар, не покрываемую обычными гарантийными обязательствами. Или когда проданный товар подлежит установке, наладке или монтажу: если на эти работы приходится значительная часть договорной стоимости, то выручка признается после их завершения, а не по факту получения предоплаты.

То же касается ситуаций, когда получение выручки продавцом обусловлено реализацией товара покупателем.

Пример

Компания передала агенту на реализацию бытовую технику в марте 2009 года. Агент реализовал ее в июне, но выручка поступит на счет компании только в августе 2009 года. Продукция передается агенту на консигнационной основе, а в момент ее реализации передачи рисков и выгод, связанных с владением, ему не происходит. Поэтому выручка признается в июне, когда бытовая техника реализована конечному покупателю.

Несколько иначе обстоит дело с оказанием услуг. Выручка по ним признается, когда результат поддается надежной оценке, в частности:

• высока вероятность получения компанией экономических выгод;
• выручка может быть надежно оценена;
• затраты по сделке и степень ее завершения могут быть достоверно оценены на отчетную дату. Выручка при этом отражается на основе степени завершенности сделки на отчетную дату, иными словами – с использованием метода процента выполнения.

Личный опыт

Наталья Шашкова , начальник отдела МСФО ОАО «Зарубежстройтехнология»

Результат поддается надежной оценке, когда есть вся информация об общих затратах на проект (существует актуальная версия исполнения бюджета проекта), а также срез затрат, уже понесенных на отчетную дату. А это, по моему мнению, должна обеспечивать качественная автоматизированная система бухгалтерского учета и своевременные корректировки в учете по МСФО по отношению к РСБУ (период начисления затрат должен четко совпадать с периодом, когда они произведены).

Когда исход сделки точно оценить невозможно, а такое часто бывает на ранних этапах выполнения контракта, то возможны два варианта действий.

Если есть уверенность, что компания компенсирует расходы, выручка признается равной сумме этих компенсируемых затрат. Если же вероятность возмещения издержек по сделке низка, то выручка не признается (затраты списываются в расходы).

Пример

Юридическая компания заключила договор на представление интересов клиента в суде.

По его условиям юристам возмещаются заранее оговоренные расходы и выплачивается вознаграждение в размере 3 млн рублей в случае положительного разрешения конфликта в суде. На конец отчетного периода юридическая компания затратила на работу по заключенному договору 250 тыс. рублей.

Однако из этой суммы 25 тыс. рублей оказались непредвиденными расходами, не вошедшими в список оговоренных. По состоянию на отчетную дату исход спора по-прежнему неизвестен. Поэтому юридическая компания признает как выручку только сумму возмещаемых расходов - 225 тыс. рублей.

Если к концу следующего отчетного года спор разрешится в пользу клиента, то сделка будет считаться полностью завершенной. Тогда юридическая фирма признает выручку в размере возмещаемых расходов за два года плюс 3 млн рублей вознаграждения за вычетом 225 тыс. рублей, признанных в первый год.

Учет выручки по МСФО и программы поощрения клиентов

Программы поощрения клиентов (также – программы лояльности) сегодня активно используются компаниями из самых разных отраслей. Клиентам начисляют поощрительные бонусы, или «воздушные мили», и пр. Затем они обмениваются на товары или услуги бесплатно или по сниженной цене. Учет выручки по сделкам такого рода вызывает у компаний затруднения.

В подобной ситуации необходимо руководствоваться Интерпретацией IFRIC 13 «Программы, направленные на поддержание лояльности клиентов».

Личный опыт

Виктор Шапкин , начальник отдела управленческой отчетности и МСФО ООО «Алькор и Ко»

Компания выпускает дисконтные карты для постоянных клиентов, скидки по ним варьируются от 5 до 25 процентов. При продаже товара со скидкой по карте выручка, согласно МСФО, уменьшается на величину предоставленной скидки.

Продажа подарочных сертификатов трактуется как получение аванса от клиента и отражается в балансе в составе кредиторской задолженности. Выручка признается, когда сертификат отоваривается в магазине. Соответственно, уменьшается кредиторская задолженность.

В компании ведется поштучный учет сертификатов, поэтому известны даты и продажи, и отоваривания каждого из них. Сертификаты выпускаются достаточно давно, то накопленная статистика позволяет судить о том, что часть сертификатов не будет предъявлена длительное время (больше года). На основании все той же статистики можно оценить, сколько сертификатов не будет предъявлено никогда. Эта величина признается в составе прочих доходов.

Существуют акции, когда предлагается купить товара на некоторую сумму или в определенном количестве и получить еще один товар бесплатно. Такие акции мы трактуем как продажу товара со скидкой и рассматриваем как выручку в сумме реализации.

Бонусные единицы по программам поощрения клиентов должны учитываться как отдельно идентифицируемый компонент сделки по продаже. Часть денег, полученных продавцом, относится на бонусные единицы исходя из их справедливой стоимости и не признается как выручка в момент продажи товара или услуги.

Соответствующая сумма переносится на будущие периоды до тех пор, пока существует вероятность предъявления требования по бонусной программе. К примеру, до истечения срока действия бонусов или до момента, когда вероятность их погашения становится незначительной. Что касается справедливой стоимости бонусных баллов, то она определяется на основе рыночной информации. Либо является оценочной величиной, если нужная информация на рынке отсутствует.

Пример

Торговая компания реализует «Набор первоклассника» по 380 рублей за комплект. При каждой продаже выдается купон на покупку аналогичного товара на сумму 38 рублей. Оценочная справедливая стоимость купона соответствует номиналу. При реализации одного набора компания сделает в учете такие проводки:
Дебет «Денежные средства» – 380 руб.;
Кредит «Выручка» – 342 руб. (380 – 38);
Кредит «Задолженность по бонусной программе» – 38 руб.

В момент погашения купона компания сделает следующую проводку:
Дебет «Задолженность по бонусной программе» – 38 руб.;
Кредит «Выручка» – 38 руб.

Типичные ошибки учета выручки по МСФО

Наталья Доманина ,
руководитель отдела методологии МСФО «Бейкер Тилли Русаудит», о том, где чаще всего «спотыкаются» компании

Недостаточно полный анализ операции по отгрузке товаров и оказанию услуг приводит к тому, что компания признает выручку в тех ситуациях, когда на самом деле этого сделать нельзя. По той причине, что продавцом не переданы значительные риски и выгоды. Так происходит, к примеру, в сделке, в которой продавец компенсирует покупателю риски, связанные с моральным или физическим устареванием запасов или с падением их рыночной стоимости. Риски устаревания нивелируются за счет заранее оговоренной возможности покупателя вернуть или продать товар продавцу. При этом компенсация устаревания может быть как прямо предусмотрена в договоре купли-продажи, так и применяться по сложившейся в данной отрасли практике. Падение справедливой стоимости обычно компенсируется путем корректировки покупной стоимости в зависимости от рыночных условий.

Еще одна типичная ошибка при отражении в МСФО-отчетности операций реализации связана с некорректным учетом скидок, предоставляемых покупателям. Некоторые компании учитывают такие скидки как маркетинговые расходы. Однако Совет по МСФО выразил мнение, что величина маркетинговых расходов никак не связана с показателем выручки компании. Чаще всего компании допускают два вида ошибок:

• классифицируют скидки, предоставленные после окончания отчетного периода, как маркетинговые расходы;
• уменьшают выручку в момент фактического предоставления скидки, а не в момент, когда покупатель получил право на нее.

На этот раз Совет по МСФО разворошил такое осиное гнездо, что под раздачу попадут все. Шутка ли – новый стандарт по выручке! Это вам не хеджирование и даже не консолидация какая-нибудь: выручка есть у всех. А если вам очень повезло, то это ещё и самая крупная статья в вашем отчёте о прибылях и убытках. Которая с 1 января 2017 года будет учитываться по-другому, чему виной новый МСФО/IFRS 15 – «Выручка по контрактам с заказчиками».

Для кого-то изменения будут столь серьёзными, что придётся менять логику ключевых показателей эффективности по всей компании. Кто-то отделается косметическим ремонтом отчётности. Редкие счастливчики обойдутся вообще без изменений в отчётных цифрах. Но и они не останутся без работы: новый стандарт требует раскрытия большего объёма информации в примечаниях.

Напугал? Без претензии на исчерпывающее исследование предлагаю пробежаться по ключевым пунктам нового стандарта, а потом глянуть на пару примеров, чтобы увидеть, как выручка учитывалась раньше и как она будет учитываться теперь.

Вы, конечно, знаете, какие стандарты отвечают за выручку в МСФО сейчас: одноимённый МСФО/IAS 18 «Выручка» и МСФО/IAS 11 «Договоры подряда». Последний, вообще-то, правильно переводить как «Договоры строительства», но в при переводе экзамена ДипИФР на русский язык почему-то закрепился не совсем верный перевод «договоры подряда». Однако скоро эти вольности перевода не будут иметь для нас значения, потому что новый МСФО/IFRS 15 «Выручка по контрактам с заказчиками» заменит и МСФО/IAS 11, и МСФО/IAS 18, и ещё парочку интерпретаций. Кстати, а зачем вообще надо было что-то менять?

Не вдаваясь во все подробности истории болезни под названием учёт выручки, отмечу, что с ней было связано две большие проблемы:

1. уж больно стандарт МСФО/IAS 18 был общий и часто не давал детальных рекомендаций там, где практика их ждала и
2. учёт выручки в ГААП США и МСФО нередко расходился, что было камнем преткновения на пути к сближению этих двух учётных систем.

Причём первая проблема усиливала значимость второй: за неимением детальных рекомендаций в МСФО на практике составители отчётности нередко обращались к подробным рекомендациям ГААП США (где по выручке было около 100 предписаний), создавая эдакую «средневзвешенную» учётную политику в отношении выручки: и не безупречно МСФОшную, и не до конца ГААПовскую.

Впрочем, винить Совет по МСФО в таком положении дел было бы несправедливо: выручка столь же разнообразна, сколь разнообразен бизнес. Поэтому сделать один стандарт на все случаи жизни, да ещё и с достаточной детальностью казалось непосильной задачей.

5 шагов новой модели учёта выручки

Но глаза боятся, а руки делают. Объединив силы с Федеральным советом по стандартам бухгалтерского учёта США, Совет по МСФО разработал совершенно новую модель учёта выручки. Занял этот процесс со всеми консультациями и круглыми столами аж 6 лет. Новая модель применима и к услугам, и к товарам, и к строительству – в общем, она гораздо более универсальна, чем походы, существовавшие раньше. В её основе лежит простая идея: выручка признаётся таким образом, чтобы отразить передачу товаров и услуг заказчику на сумму, которая, как ожидается, будет причитаться компании в обмен на эти товары и услуги.

Понятно, что это слишком общие слова, поэтому Совет по МСФО предложил 5 конкретных шагов, которые помогут эту идею воплотить на практике:

Как мы увидим сейчас, эти пять шагов смешивают в плавильном котле некогда отдельные вопросы признания и оценки. Зато на выходе получается красивая и концептуально правильная выручка.

Шаг 1: Определить контракт с заказчиком

Итак, контракт – вот оно начало начал. Устный или письменный – не принципиально, но он должен удовлетворять нескольким критериям, среди которых – вероятность того, что компания получит вознаграждение за поставленные товары и услуги. Если помните, это – один из критериев признания выручки, знакомый нам ещё из МСФО/IAS 18.

Шаг 2: Определить контрактные обязательства

Но единицей признания выручки контракт не является. Потому, что один контракт может охватывать поставку нескольких товаров, или нескольких услуг, или товаров вкупе с услугами. Моменты передачи этих товаров и услуг заказчику могут быть разными. Поэтому МСФО/IFRS 15 вводит критерии для «деления» контракта на отдельные контрактные обязательства. Именно эти контрактные обязательства и есть «носители» выручки .

Детальные рекомендации для разбиения (или не-разбиения) контракта на несколько отдельных компонентов – это одно из важных завоеваний нового стандарта. Мы не сможем в рамках одной статьи разобрать это в подробностях, но общий подход заключается в том, что товар или услуга считаются отдельными, если выполняются оба критерия:

1. товар или услуга могут быть отдельными (то есть заказчик может получить выгоду от каждого из этих компонентов по отдельности) и
2. товар или услуга являются отдельными в контексте контракта (то есть обязательство по передаче товара или услуги можно отделить от остальных обязательств контракта).

Предписания по разделению и отдельному учёту отдельных контрактных обязательств могут иметь серьёзные практические последствия для некоторых отраслей, что мы ниже продемонстрируем на примере.

Шаг 3: Определить цену транзакции

Хорошо, есть у нас контракт, и увеличительное стекло МСФО/IFRS 15 позволило увидеть в нём компоненты. А сколько это всё стоит? Пора бы оценить сумму вознаграждения, на которое компания сможет претендовать в обмен на переданные заказчику товары и услуги.

Вознаграждение это может состоять из фиксированного и переменного (бонусов, штрафов и т.д.) компонента и включать эффект изменения стоимости денег во времени. Тут есть интересные нюансы, которые существенно отличают МСФО/IFRS 15 от, скажем, МСФОIAS 18, но я их для следующей статьи приберёг.

Шаг 4: Распределить цену на контрактные обязательства

После того, как мы разобрались с ценой, надо понять, как именно цена распределяется на определённые в шаге 2 контрактные обязательства. Ведь у каждого контрактного обязательства может быть своя жизнь – они могут исполнятся в разные сроки.

Тут стандарт предлагает самый логичный путь: распределять цену на контрактные обязательства, ориентируясь на цену каждого товара или услуги, продаваемых по отдельности. А если такие цен не наблюдается? Тогда их надо оценить, и стандарт и здесь готов дать детальные рекомендации – в отличие от МСФО/IAS 18.

Шаг 5: Признавать выручку при исполнении контрактных обязательств

Мы добрались до финала. В предыдущих 4-х шагах мы нашли и оценили «носители» выручки – контрактные обязательства. Так вот, при исполнении компанией своих контрактных обязательств и надо признавать выручку. Логично? Да, но тут возможны варианты: признавать выручку одномоментно или на протяжении периода времени. И это чуть ли не самый «горячий» вопрос во всей саге о выручке – в какой период её относить.

В МСФО/IAS 18 для решения этого вопроса было разделение всех ситуаций выручки на выручку от продажи товаров и оказание услуг, а в МСФО/IAS 11 был задействован механизм процента завершённости.

Предлагаемая в МСФО/IFRS 15 модель работает по-другому. Идея нового стандарта в следующем: контрактное обязательство исполняется тогда, когда заказчику передаётся контроль над соответствующим «активом», то есть товаром или услугой, заключёнными в контрактном обязательстве.

Контроль, как считается, передаётся , если выполняется хотя бы один критерий из трёх:

1. либо
2. либо
3. и у компании есть право требовать оплаты за исполненные на конкретную дату контрактные обязательства.

При выполнении любого из этих критериев выручка признаётся на протяжении периода времени . Если ни один из критериев не выполняется, то выручка признаётся одномоментно : тогда, когда заказчик получает контроль над соответствующим «активом».

Чтобы помочь в определении этого момента, МСФО/IFRS 15 приводит ряд индикаторов, среди которых присутствует такой интересный признак, как «переход юридического права собственности».

А теперь давайте эту пятишаговую модель применим к парочке примеров, чтобы наше изложение не было чересчур абстрактным. Подберём такие примеры, которые оттенят отличия новой модели от требований существующих стандартов.

Сравнение МСФО/IFRS 15 и МСФО/IAS 18: пример 1

В качестве стимула для подписки на годовой пакет услуг компания-оператор кабельного телевидения передаёт клиентам в собственность бесплатный тюнер. С учётом этого стимула стоимость пакета услуг для клиента составляет 875 рублей в месяц с оплатой в конце каждого месяца. Компания также продаёт тюнеры отдельно по цене 2400 рублей за штуку. Кроме того, компания даёт возможность подключиться клиентам и со своим тюнером, при этом ежемесячная подписка на такой же по объёму пакет услуг составит 800 рублей.

Задание:

Сравните выписки из отчётности компании-оператора в отношении годового пакета услуг, подготовленные в соответствии с МСФО/IAS 18 и в соответствии с МСФО/IFRS 15 за год, закончившийся 31 декабря 2013 года. Предположите, что годовой контракт с клиентом заключён 1 июля 2013 года.

Учёт в соответствии с МСФО/IAS 18

Идентификация транзакции

МСФО/IAS 18 требует учитывать выручку отдельно для каждой транзакции. Однако стандарт уточняет, что некоторые транзакции могут состоять из компонентов товара и услуги. В таком случае, поскольку для каждого компонента должны выполняться свои критерии признания, мы должны поделить транзакцию на компоненты. В нашей транзакции таких компонентов два: компания оказывает услуги и передаёт клиенту товар (тюнер).

Признание и оценка выручки от продажи товара

Если мы уточним, что тюнер передаётся безвозвратно (раз речь идёт о передаче в собственность), то при подписке на пакет услуг выполняются все критерии признания выручки от продажи товара. То есть выручку надо признать. Но в какой сумме? Сам по себе МСФО/IAS 18 не слишком проливает свет на этот вопрос.

Если исходить из подхода к оценке, изложенного в МСФО/IAS 18, то выручка оценивается по справедливой стоимости получаемой компенсации. Так как компенсация за товар – ноль, то выручки от его передачи клиенту нет. Получается, что тюнер – это просто затраты на привлечение клиента, не влияющие на выручку.

Признание и оценка выручки от оказания услуг

Раз товар выручки не приносит, то с выручкой от оказания услуг всё просто: сумма контракта известна, критерии признания выполняются на протяжении года, поэтому признаваться она будет равномерно, то есть каждый месяц в одинаковой сумме:

Шаг 1: Определить контракт с заказчиком

В данном случае это не представляет труда, так что не будем на этом останавливаться.

Шаг 2: Определить контрактные обязательства

У компании-оператора два контрактных обязательства: передать тюнер и оказывать услуги на протяжении 12 месяцев.

Шаг 3: Определить цену транзакции

Общая цена транзакции, описанной в годовом контракте – это 875 рублей в месяц на протяжении 12 месяцев, то есть 10500 рублей за год.

Шаг 4: Распределить цену на контрактные обязательства

МСФО/IFRS 15 рекомендует поделить 10500 рублей на два обязательства – тюнер и услуги – на основании цены каждого товара или услуги, продаваемых по отдельности. Продаваемые по отдельности тюнер и пакет услуг стоили бы 12000 рублей (2,400 + 12 месяцев х 800).

Получается, что, соглашаясь на стимул в виде бесплатного тюнера, клиент получает скидку в 1500 рублей (12000 – 10500). Как эту скидку распределить на каждое контрактное обязательство? Пропорционально, как на рисунке:

А теперь – самое интересное. Так как контроль над тюнером передаётся 1 июля 2013 года, выручка от реализации тюнера будет признана одномоментно:

Дт Контрактный актив	2100
Кт Выручка	2100

Обратите внимание: при признании выручки возникает актив, который ещё не является, строго говоря, дебиторской задолженностью – то есть безусловным требованием оплаты. Этот контрактный актив порождён фактом исполнения компанией одного из контрактных обязательств. Безусловным требованием оплаты (то есть дебиторской задолженностью) он будет становиться тогда, когда контрактные условия будут обязывать клиента заплатить компании, то есть по мере исполнения компанией второго контрактного обязательства – предоставления услуг и по мере выставления ежемесячных счетов за предоставленные услуги.

Выручка от предоставления услуг будет признаваться на протяжении 12 месяцев контракта, так как выполняется один из критериев, озвученных в стандарте: «заказчик получает и потребляет выгоду от «актива» по мере исполнения компанией контрактных обязательств». Учитываться это будет такими ежемесячными проводками:

Эта проводка интересна тем, что не просто выручку от оказания услуг признаёт, но и равномерно (на протяжении срока договора) превращает контрактный актив в дебиторскую задолженность.

Разобравшись с учётом, перейдём к отчётам. Если предположить, что дебиторская задолженность оплачивалась клиентом своевременно, то есть в конце каждого месяца, то выглядеть всё будет так:

Для учёта в соответствии с МСФО/IAS 18

и вот так для учёта в соответствии с МСФО/IFRS 15

Как видно, в этом примере МСФО/IFRS 15 даёт совершенно другой профиль активов и другую сумму выручки. Именно поэтому я и сказал, что переход к этому стандарту может потребовать изменения ключевых показателей в компании, например, для торгового персонала.

Разумеется, не каждый контракт состоит из нескольких контрактных обязательств, и не каждый контракт после вступления в силу МСФО/IFRS 15 будет учитываться по-новому. Но с анализом потенциального воздействия нового стандарта на вашу компанию лучше не затягивать.

Сравнение МСФО/IFRS 15 и МСФО/IAS 11: пример 2

Компания изготавливает специализированное оборудование для клиента. Проект начался 1 июля 2013 года и по плану заканчивается через год, то есть 30 июня 2014 года. Цена готового оборудования – 38 млн. руб., ожидаемая себестоимость – 30 млн. руб.

На дату заключения контракта клиент внёс предоплату в размере 2 млн. руб. В процессе изготовления оборудования клиент уплачивает компании по 2 млн. руб. в конце каждого месяца (что в сумме за год составляет 24 млн. руб.). Все эти платежи подлежат возврату лишь в том случае, если компания не выполнит свои обязательства по контракту.

Оставшаяся часть цены в сумме 12 млн. руб. (38 млн. – предоплата 2 млн. – регулярные платежи 24 млн.) уплачивается единовременно по окончании проекта, когда клиент получает готовое оборудование в своё владение. Экспертная оценка, проведённая на 31 декабря 2013 года, показала, что оборудование готово на 50%.

Задание:

Сравните выписки из отчётности компании в отношении контракта на изготовление оборудования, подготовленные в соответствии с МСФО/IAS 11 и в соответствии с МСФО/IFRS 15 за год, закончившийся 31 декабря 2013 года.

Изобразим всё для наглядности на временной линии и приступим.

Учёт в соответствии с МСФО/IAS 11

Тест на прибыльность

Известно, что учёт договора подряда зависит от того, прибыльный он или убыточный. В данном случае общая ожидаемая цена (38 млн. рублей) превышает ожидаемую себестоимость (24 млн. рублей), поэтому договор прибыльный.

Учёт выручки прибыльного договора

Если договор прибыльный, то выручка признаётся в проценте завершённости. В данном случае всё просто: это будет 19 млн. рублей (50% х 38 млн. рублей).

Учёт в соответствии с МСФО/IFRS 15

Шаг 1 – Шаг 4 – тут всё просто

Шаг 5: Признавать выручку при исполнении контрактных обязательств

Как мы уже знаем, МСФО/IFRS 15 уточняет, что выручка признаётся на протяжении периода времени , если выполняется хотя бы один из трёх критериев:

1. заказчик получает и потребляет выгоду от «актива» по мере исполнения компанией контрактных обязательств, либо
2. компания создаёт или дорабатывает актив, контроль над которым переходит к заказчику по мере создания или доработки актива, либо
3. в процессе исполнения контрактных обязательств компания создаёт актив, у которого нет какого-нибудь альтернативного использования, и у компании есть право требовать оплату за исполненные на конкретную дату контрактные обязательства.

Первые два пункта очевидно не выполняются. А вот третий пункт надо разобрать подробнее.

С одной стороны, у недоделанного оборудования нет альтернативного использования. Ведь оборудование специализированное, и его вряд ли можно будет продать другому клиенту. С другой стороны – есть ли у компании право требовать оплату за исполненную на конкретную дату часть контрактного обязательства по сооружению оборудования?

Нет такого права. График платежей не привязан к стадиям исполнения обязательств, и на каждую дату сумма, полученная компанией, будет недостаточной для компенсации компании за проделанную работу.

Что это означает? Признавать выручку на протяжении периода времени нельзя. Тогда компания должна признать её одномоментно.

Когда? Тогда, когда контроль над оборудованием перейдёт к клиенту. То есть 30 июня 2014 года, в конце проекта. А вся сумма промежуточных платежей в размере 14 млн. руб. (2 млн. в начале и 6 х 2 млн. за полгода) будет учтена как обязательство по контракту:

Подведение итогов: выписки из отчётности

Разница очевидна: для данного контракта профиль выручки, рассчитываемый по-новому и по-старому, оказывается совершенно разным:

Результат в соответствии с МСФО/IAS 11:

Результат в соответствии с МСФО/IFRS 15:

Опять сделаем оговорку: не все контракты структурированы так, чтобы различие в суммах выручки было столько разительным. Но наша задача – сфокусироваться на разницах, чтобы задуматься о потенциальном влиянии новых требований как можно раньше. Ведь измениться может многое: не только выручка, но и прибыль, и активы, и обязательства.

Заключительные ремарки

Конечно, это только верхушка айсберга. Я не буду сильно спорить, если кто-то сочтёт мой подбор примеров нерепрезентативным. Сам Совет по МСФО считает, что только некоторые контракты для некоторых компаний будут учитываться радикально по-иному. Однако ввиду важности выручки для отчётности в целом разработчики стандартов дали нам много времени на подготовку: как я уже говорил, вся эта красота вступает в силу только с 1 января 2017 года. Для решения массы практических вопросов, возникающих в процессе перехода, Совет по МСФО сформировал отдельную группу толмачей-толкователей нового стандарта.

И последнее – чуть было не забыл. В соответствии с новым правилом АССА по отсечке для экзаменуемых документов, стандарт МСФО/IFRS 15 будет впервые экзаменоваться в рамках АССА F7 и ДипИФР с декабря 2015 года. Что может означать, что в ближайших двух сессиях экзаменаторы по этим двум предметам будут «на посошок» тестировать отходящие в прошлое МСФО/IAS 11 и МСФО/IAS 18.

Вопрос 3. МСФО 18 «Выручка»

Доходы - важнейший показатель финансовой отчетности. Правила их учета по МСФО отличаются от российских норм. Наиболее ярко несовпадения проявляются при учете выручки от таких видов деятельности, как оказание услуг, торговля через посредника, бартерные сделки и некоторые другие.

В международных стандартах порядок оценки и признания доходов организации регламентируется МСФО 18 "Выручка". В российском учете аналогом служит ПБУ 9/99 "Доходы организации". Несмотря на кажущееся сходство, правила отечественного бухучета во многом отличаются от международных.

По МСФО доход включает как выручку компании, так и прочие доходы, которые в отличие от ПБУ не разделяются на внереализационные, операционные и чрезвычайные. Выручка - это поступление средств от обычных видов деятельности (продажи, вознаграждения, проценты, дивиденды и лизинговые платежи). Как в международных стандартах, так и в бухучете отнесение к доходам от обычных видов деятельности условно. Одни и те же поступления денег могут быть основными для одного предприятия и прочими для другого.

По ПБУ 9/99 доходы организации - это увеличение экономических выгод в результате поступления активов и погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала (за исключением вкладов участников). Это определение практически полностью соответствует понятию дохода по МСФО 18. Однако существуют некоторые различия в критериях признания выручки. Одно из основных несоответствий в том, что вместо понятия "переход права собственности" международные стандарты используют "перевод на покупателя значительных рисков и вознаграждения".

При этом ПБУ не предусматривает анализ существенных рисков, связанных с собственностью на товары. Например, по условиям договора купли-продажи определенная часть товара может быть возвращена продавцу в течение месяца с момента передачи клиенту. По МСФО продавец признает доход от продажи либо в момент подтверждения того, что товар останется у покупателя, либо после истечения срока возврата. В отечественном учете доход отражают сразу же, как только по контракту перешло право собственности (чаще всего после отгрузки). Затем, при частичном возврате, показывают обратную реализацию. По сути она является отдельной поставкой, где доход появляется у бывшего покупателя, который теперь выступает в роли продавца. Есть и другие отличия (табл.).

Таблица. Критерии признания выручки в соответствии с МСФО и РСБУ

	Право собственности (владения, пользования и распоряжения) на товар перешло к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана)	Компания-поставщик перевела на покупателя значительные риски и вознаграждения, связанные с собственностью на товары
	Данное условие отсутствует	Компания-продавец больше не контролирует проданные товары
	Сумма выручки может быть определена	Сумма выручки может быть надежно оценена
	Есть уверенность в том, что в результате операции произойдет увеличение экономических выгод организации	Существует вероятность того, что экономические выгоды, связанные со сделкой, поступят в компанию
	Расходы, связанные со сделкой (как понесенные, так и будущие), могут быть определены	Понесенные или ожидаемые затраты, связанные со сделкой, могут быть надежно оценены
	Организация имеет право на получение выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное другим способом	Данное условие отсутствует

Кроме того, отличия возникают при оценке. По международным стандартам выручку оценивают по справедливой стоимости полученного (или подлежащего получению) вознаграждения. Справедливая стоимость - это сумма, на которую можно обменять актив или погасить обязательство при сделке между хорошо осведомленными, заинтересованными и независимыми сторонами. Часто договор предусматривает либо незамедлительную оплату, либо минимальную отсрочку платежа (порядка одной - трех недель). Такие условия обеспечивают получение справедливой стоимости или близкой к ней суммы. В случае больших отсрочек для определения справедливой стоимости необходимо дисконтировать будущие денежные поступления с помощью условной процентной ставки.

Продажа товара

Рассмотрим разновидности сделок купли-продажи, в которых наиболее ярко проявляется различие между правилами российского учета и МСФО. Сводная информация относительно момента признания и оценки выручки приведена в таблице.

Таблица. Отличия при учете выручки в российском учете и МСФО по некоторым видам сделок.

Разновидности сделок купли-продажи
Момент признания выручки	Оценка выручки	Момент признания выручки	Оценка выручки
Бартерные сделки и договоры мены	Бартерные операции всегда рассматриваются как реализация	Сумму выручки по бартерному договору рассчитывают по стоимости того имущества, которое получено взамен	Реализация товара признается только при обмене или зачете разнородных ценностей. Обмен на аналогичные по характеру и величине товары не является реализацией	При обмене разнородными товарами выручка измеряется по справедливой стоимости полученной продукции
Продажа товара через посредника	Комитент не признает выручку, если товары по отчету комиссионера (агента) не проданы. Продукция, отгруженная посреднику учитывается на счете 45	Выручка оценивается по договорной стоимости проданных товаров	Суммы, отраженные на счете "Товары отгруженные", реклассифицируют на счет "Товар" либо признают выручку. Последнее происходит, если риски и преимущества владения перешли к покупателю и цена может быть надежно определена	Выручку оценивают по справедливой стоимости, если риски и преимущества владения товарами перешли к покупателю
Продажа товаров в рассрочку или с отсрочкой платежа(предоставление коммерческого кредита)	Выручка признается в полном объеме	Выручка отражается согласно договорным обязательствам сторон	Если рассрочка или отсрочка предоставляется на срок более обычно принятого в деловом обороте, то продажи рассматриваются как две операции: реализация товара и финансовые услуги(процентный доход)	Оценка происходит по справедливой стоимости. Кроме того, отражается доход от получения процентов. Будущие поступления дисконтируются

Бартерные сделки

Соглашение о бартере предполагает, что две организации обмениваются имуществом и каждая сторона выступает в роли как продавца, так и покупателя. В общем случае право собственности на передаваемый по бартеру товар переходит к покупателю только после того, как продавец получит от него взамен другое имущество (ст. 570 ГК РФ). Следовательно, пока встречная поставка не получена, товар, отгруженный контрагенту, не считается проданным и учитывается на счете 45 "Товары отгруженные".

После получения продукции контрагента в российском учете нужно показывать выручку. По МСФО поступать так следует только тогда, если стороны обменялись разнородными ценностями. В случае, когда по бартеру отгружено и получено однородное и аналогичное по стоимости имущество, сделка не признается реализацией. Здесь есть сложность, так как стандарты не дают определения товаров, аналогичных по характеру и величине. На практике таковыми признают ценности, схожие по своим характеристикам в применении и одинаковые по стоимости.

Доход комитента

При отгрузке товара комитентом посреднику право собственности на продукцию не переходит комиссионеру. В этом главная особенность посреднического договора. В РСБУ комитент учитывает товар на счете 45 до отгрузки конечному покупателю. Выручка не начисляется до тех пор, пока не поступит отчет комиссионера о продаже.

При трансформации в МСФО-отчетность суммы, отраженные на счете 45, нужно либо реклассифицировать на счет 41, либо показать выручку. Последний вариант применяют, когда к посреднику перешли риски и преимущества владения имуществом, цену которого можно надежно определить (как правило, она указана в контракте).

Коммерческий кредит

Часто по договору купли-продажи продавец предоставляет рассрочку платежа, которую называют коммерческим кредитом. Обычно при таких условиях покупатель перечисляет не только стоимость самого товара, но и проценты за позднюю оплату. В отечественном учете выручка увеличивается на сумму процентов.

По международным стандартам также учитывают проценты, указанные в договоре. Кроме того, необходим условный расчет процентов, если в контракте указана ставка значительно ниже рыночной. В этом случае для соблюдения общего правила признания выручки по справедливой стоимости процент, зафиксированный в соглашении, необходимо скорректировать до реального значения на рынке. Для этого следует проанализировать условия, на которых предприятия (чаще всего банки) предоставляют отсрочки платежа.

Помимо этого, если период отсрочки превышает обычно используемый в деловом обороте (например, более трех месяцев), то продажа рассматривается как две операции: реализация товара и оказание финансовых услуг.

Оказание услуг

Отражение операций по оказанию услуг так же, как и сделок купли-продажи, отличается в российском учете и МСФО. Согласно международным стандартам, при признании выручки по оказанным услугам (выполненным работам) нужно руководствоваться общими критериями (о них мы рассказали выше). Дополнительно следует применять критерий определения стадии завершенности работ по состоянию на отчетную дату. При этом доходы признают методом "по мере готовности". Суть его в том, что выручку нужно отражать по итогам каждого отчетного периода, даже если работы еще не закончены. Но показывают не всю сумму вознаграждения, а процент от нее, если промежуточный результат можно надежно оценить. Последнее условие выполняется, когда есть достоверная оценка либо степени завершенности услуг на последний день периода, либо затрат, которые понесены в ходе работ и будут возвращены клиентом. Обращаем внимание, что наличие или отсутствие первичных документов не влияет на признание дохода.

По правилам отечественного бухгалтерского учета организация может показать реализацию либо по окончании всех работ, либо после выполнения отдельных этапов. И в том и в другом случае выручку отражают на основании акта.

Задача №1

В недавно открытой парикмахерской в течение первого месяца работы зарегистрированы следующие события:

• 1. 1 августа 20ххг. Владелец внес 2000 р. на счет парикмахерской;
• 2. 2 августа закуплены расходные материалы на 600 р.;
• 3. 3 августа уплачено 500 р. арендной платы за помещение;
• 4. 5 августа произведена установка мебели, закупленной в кредит за 1200 р., причем эта сумма должна быть возвращена тремя равными долями в течение августа, сентября и октября;
• 5. парикмахерская открылась 10 августа и в первую неделю, которая закончилась 16 августа, денежные поступления составили 855 р.;
• 6. 17 августа выплаты ассистенту составили 125 р.;
• 7. поступления денег от предоставления услуг в последующие 2 недели, заканчивающиеся 31 августа, составили 1900 р.;
• 8. 31 августа была выплачена первая часть задолженности за мебель;
• 9. 31 августа были произведены изъятия в сумме 900 р.

Требуется подготовить:

• · бухгалтерский баланс;
• · отчет о прибылях и убытках;
• · отчет об изменениях капитала;
• · отчет о движении денежных средств.

Бухгалтерский баланс, р.

Отчет о прибылях и убытках, р.

Отчет об изменении капитала, р.

Отчет о движении денежных средств, р.

Парикмахерская АВС. Отчет о движении денежных средств за август 20хх г.
Операционная деятельность
Поступления от клиентов
Выплаты за аренду
Выплаты заработной платы
Приобретения расходных материалов
Поступления от операционной деятельности
Инвестиционная деятельность
Финансовая деятельность
Вклады собственников
Выплаты собственникам
Оплата долга
Поступления от финансовой деятельности
Прирост денежных средств

В 2014 году Совет по МСФО одобрил новый стандарт по учету выручки МСФО 15 «Выручка по договорам с покупателями» (IFRS 15 «Revenue from Contracts with Customers»). Этот стандарт вводит так называемую «пятишаговую» модель признания выручки. Другими словами, для признания выручки необходимо сделать 5 определенных действий. Чтобы разобраться, как это работает, давайте рассмотрим простой пример учета выручки по поставке оборудования с сервисным обслуживанием. Этот пример придумал экзаменатор Дипифр Пол Робинс и вынес его на экзамен в декабре 2015 года.

Пятишаговая модель признания выручки в МСФО

Шаг 1. Идентифицировать договор

Договор — это соглашение между двумя или более сторонами, которое создает обеспеченные правовой защитой права и обязательства. В некоторых случаях стандарт МСФО (IFRS) 15 требует, чтобы компания объединяла договора и учитывала их как один договор. Стандарт также определяет требования к учету при ранее заключенных договоров.

Шаг 2. Идентифицировать обязанности к исполнению.

Договор включает обещание передать товары или услуги. Если товары и услуги являются отличимыми (distinct), эти обещания являются обязанностями к исполнению (термин) и и должны учитываться отдельно.

Шаг 3. Определить цену сделки.

Цена сделки – это величина возмещения по контракту, которое компания ожидает получить за переданные товары или услуги.

Шаг 4. Распределение цены сделки на обязательства к исполнению.

обособленных

Шаг 5. Признание выручки

Выручка должна признаваться или в определенный момент времени или по мере того как компания выполняет обязательства к исполнению.

Рассмотрим применение этой модели на примере признания выручки при поставке оборудования с сервисным обслуживанием. Жирным курсивом я сделала небольшие дополнения к условию.

Пример 1. Продажа оборудования с сервисным обслуживанием.

1 сентября 2015 года «Каппа» продала (и передала) покупателю оборудование (станок) . «Каппа» также согласилась обслуживать оборудование в течение двухлетнего периода, начиная с 1 сентября 2015 года, без дополнительной оплаты. Полная сумма к оплате покупателем по данной сделке была согласована в сумме, как показано ниже:

• 800 тыс. долларов, если покупатель оплатит до 31 декабря 2015 года.
• 810 тыс. долларов, если покупатель оплатит до 31 января 2016 года.
• 820 тыс. долларов, если покупатель оплатит до 28 февраля 2016 года.

Руководство «Каппы» считает, что с высокой долей вероятности покупатель сделает оплату по договору в январе 2016 года. Если бы оборудование продавалось отдельно без обслуживания, то его цена была бы равна 700 тыс. долларов. За сервисное обслуживание оборудования в течение двух лет (без поставки) «Каппа» получила бы возмещение в сумме 140 тыс. долларов. Альтернативные суммы к получению ($800 000, $810 000, $820 000) должны рассматриваться как переменное возмещение.

Как необходимо отразить выручку по данной операции за год, закончившийся 30 сентября 2015 года?

Шаг 1. Идентифицировать договор

В МСФО 15 выдвигаются определенные требования к договорам, которые должны учитываться в соответствии со стандартом. Это сделано для того, чтобы отфильтровать недействительные или фиктивные договора, которые не представляют собой реальные операции.

Cогласно IFRS 15, п.9 договор учитывается только при выполнении ВСЕХ условий:

• 1) договор утвердили, и каждая из сторон обязуется выполнить обязательства по договору
• 2) определены права сторон в отношении товаров и услуг
• 3) определены условия оплаты
• 4) договор должен иметь коммерческое содержание
• 5) получение возмещения вероятно (покупатель способен и имеет намерение выплатить возмещение)

Требование в пункте 4 (п.4), чтобы договор имел коммерческое содержание, нужно для предотвращения искусственного завышения выручки. Без этого требования можно было бы передавать товары туда и обратно.

По сути, все перечисленные критерии требует от продавца оценить, является ли договор действительным и представляет ли собой реальную сделку. Оценка кредитного риска покупателя (п.5) также связана с оценкой действительности договора, поскольку сделка является реальной только в том случае, если покупатель способен и имеет намерение заплатить обещанное вознаграждение (have ability and intention to pay). Компании, как правило, заключают только такие договора, в которых вероятно, что они получат возмещение. А если нет, то такой договор будет фиктивной сделкой.

Договор с покупателем должен приводить к возникновению обеспеченных правовой защитой прав и обязательств. Договор не существует, если каждая сторона обладает правом расторгнуть договор в одностороннем порядке, не выполнив его, и без выплаты компенсации.

Можно предположить, что в данной задаче Каппа и покупатель оборудования заключили договор, для которого выполнены все критерии, перечисленные в стандарте МСФО 15: договор имеет коммерческое содержание, условия оплаты определены и получение возмещения Каппой весьма вероятно.

Шаг 2. Идентифицировать обязанности к исполнению.

Единицей учета для признания выручки является обязанность к исполнению (performance obligation). Этот термин в старом стандарте по выручке подразумевался, но точного определения не было. Я использую слово обязанность как перевод английского слова obligation, потому что именно этот термин содержится в русском переводе МСФО 15. Слово obligation можно еще перевести как обязательство.

Обязанность к исполнению – это отличимый (distinct) товар или услуга, которую компания-продавец обещает передать покупателю.

По сути термин «отличимые товары» означает, что товар можно отделить от других товаров: продавец поставляет его отдельно, а покупатель может использовать его (=получить выгоду) отдельно от других товаров продавца. То же самое относится к услугам.

В стандарте написано гораздо больше по этому поводу (пункты стандарта 27-30), но здесь для простоты объяснения ограничимся этим.

Товары и услуги, которые не являются отличимыми, объединяются с другими обещанными в договоре товарами или услугами до тех пор, пока не будет получен пакет товаров или услуг, который будет являться отличимым. В некоторых случаях это приведет к тому, что организация будет учитывать все товары или услуги, обещанные по договору, в качестве одной обязанности к исполнению.

В нашем примере у Каппы две обязанности к исполнению:

• предоставить оборудование
• предоставить услуги по обслуживанию.

Это отличимые товар и услуга, так как покупатель может получить выгоду от товара или услуги в отдельности, ведь в задаче указана возможность продажи сервисного обслуживания Каппой без поставки оборудования (есть обособленная цена).

В IFRS 15 — передача контроля, в МСФО 18 — переход рисков и преимуществ владения

Выполнить обязанность к исполнению означает передать актив (товар или услугу) покупателю. Товар и услуги являются активами в момент их получения и использования (в случае услуг актив существует одно мгновение — потребляется сразу же). Актив передается, когда (или по мере того, как) покупатель получает контроль над таким активом.

Контроль над активом это:

• 1) способность определять способ использования актива
• 2) способность получать практически все оставшиеся выгоды от актива.
• 3) способность препятствовать получению выгод от актива другими сторонами.

ВАЖНО: согласно новому стандарту МСФО 15 выручка признается после передачи контроля от продавца покупателю. В МСФО 18 выручка признавалась при переходе рисков и преимуществ владения товаром.

Почему передача контроля, а не рисков и выгод как в старом стандарте по выручке?

Во что написано в Основах для выводов к МСФО 15 (Basis for Conclusions) BC.118 по этому поводу:

1) МСФО IFRS 15 определяет выручку как доход, возникающий в ходе обычной деятельности организации. Доход (см. определение) возникает из-за увеличения контрактного актива или уменьшения контрактного обязательства. А существующее определение актива в Концептуальных основах описывает актив как ресурс, контролируемый компанией. Следовательно, увеличение активов методологически более правильно связывать с передачей контроля.

Определение дохода в стандарте звучит так:

Доход* — увеличение экономических выгод в течение отчетного периода в форме поступлений или улучшения качества активов либо уменьшения величины обязательств, которые приводят к увеличению собственного капитала, не связанному с взносами участников капитала.

2) Иногда бывает трудно определить момент перехода рисков и выгод, если часть рисков и выгод остается у продавца (см. пункт 3 списка). Использование в этом случае критерия передачи контроля для признания выручки приводит к более обоснованным выводам.

3) Метод рисков и выгод может конфликтовать с концепцией обязательств к исполнению. Если товар требует последующего обслуживания продавцом, то часть рисков, связанных с товаром, остается у продавца. Основываясь на концепции перехода рисков и выгод, компания может прийти к выводу, что у неё есть только одна обязанность к исполнению: продажа товара вместе с сервисным обслуживанием. В этом случае выручка будет признана только после того, как все риски будут устранены. При применении концепции перехода контроля у продавца будут идентифицированы две обязанности: 1) поставка товара и 2) оказание услуги по сервисному обслуживанию. Эти обязанности к исполнению будут выполнены в разное время, и выручка будут признана соответствующим образом.

Шаг 3. Определить цену сделки.

Цена операции – это сумма возмещения в обмен на передачу обещанных товаров или услуг покупателю.

В самом простом случае сумма возмещения фиксирована и прямо указана в договоре, и выполнить этот шаг не составляет труда. Но, конечно, же в реальной жизни всё может быть гораздо сложнее. В стандарте МСФО 15 подробно рассматриваются следующие варианты усложнений:

• а) переменное возмещение;
• б) наличие значительного компонента финансирования в договоре
• в) неденежное возмещение;
• г) возмещение, подлежащее уплате покупателю

В нашем случае мы имеем переменное возмещение : сумма оплаты будет равна 800 000, 810 000 или 820 000 долларов в зависимости от срока оплаты.

Если говорить в общем, то сумма возмещения может варьироваться из-за предоставления скидок, возврата средств, кредитов, уступок в цене, стимулов, бонусов за результаты, штрафов или других аналогичных статей. Обещанное возмещение также может варьироваться, если право компании на возмещение зависит от наступления или ненаступления будущего события. Например, сумма возмещения будет переменной, если продукция продавалась с правом на возврат товара или если фиксированная сумма была обещана в качестве бонуса за результаты в случае завершения определенного этапа работ раньше срока.

Оценка переменного возмещения должна производиться одним из двух методов:

• Метод ожидаемой стоимости (The expected value) – ожидаемое возмещение, взвешенное с учетом вероятности возможных значений из диапазона.
• Метод наиболее вероятной величины (The most likely amount) — единственное наиболее вероятное значение ожидаемого возмещения из диапазона его возможных значений

Для оценки переменного возмещения компания должна использовать тот метод, который даст лучший прогноз суммы, на которую компания будет иметь право.

Важное замечание

Переменная часть возмещения включается в цену операции только в той сумме, которую не надо будет потом сторнировать (highly probable that a significant reversal of revenue will not occur). То есть, если компания-продавец точно уверена в сумме возмещения, эту сумму можно признать в качестве выручки. Остальную часть переменного возмещения можно будет признать только после разрешения неопределенности.

Информация из условия задачи позволяет использовать только второй метод — метод наиболее вероятной величины. Поскольку:

«Руководство «Каппы» считает, что с высокой долей вероятности покупатель сделает оплату по договору в январе 2016 года,»

то в таком случае, оценка возмещения равна 810,000 долларов. Именно эта сумма согласована с покупателем по условию задачи при оплате в январе 2016 года.

Шаг 4. Распределение цены сделки на обязательства к исполнению.

Распределение происходит на основании обособленных (stand alone) цен на товары или услуги. Если есть скидка, она может быть распределена либо на все обязательства пропорционально, либо только на некоторые обязательства.

Поскольку у Каппы две обязанности к исполнению, необходимо определить, сколько из 810,000 долларов приходится на каждую из них. Для этого нужно составить пропорцию:

• 810 х 700/840 = 675 — выручка по оборудованию
• 810 х 140/840 = 135 — общая сумма выручки по услугам

Шаг 5. Признание выручки

Выручка должна признаваться или в течение времени, или в момент времени. Стандарт МСФО 15 определяет критерии признания выручки в течение времени. Если ни один из критериев не выполняется, то выручка признается в момент времени (т.е. сразу).

Компания передает контроль над товаром или услугой и признает выручку в течение периода, если удовлетворяется ЛЮБОЙ (ОДИН) из следующих критериев:

• покупатель одновременно получает и потребляет выгоды , по мере выполнения продавцом обязанности к исполнению (актив это услуга);
• продавцом создается или улучшается актив (например, незавершенное производство), над которым покупатель получает контроль по мере создания или улучшения этого актива (материальный актив);
• выполнение продавцом обязанности к исполнению а) не приводит к созданию актива, который он может использовать для альтернативных целей (перепродать другому покупателю), и при этом б) продавец имеет право на получение оплаты за выполненную к настоящему времени часть договорных работ.

Более подробно эта тема рассмотрена в статье про договора строительства ().

В нашем примере выручка по сервисному обслуживанию должна признаваться в течение времени, так как выполняется первый критерий из перечисленных. А продажа оборудования должна признаваться сразу в момент передачи контроля покупателю.

Всю выручку от продажи оборудования Каппа признает 1 сентября 2015 года, так как на эту дату был передан контроль над оборудованием (станок доставлен на завод покупателя). Услуга по обслуживанию выполняется в течение двух лет, на отчетную дату должно быть признано 1/24 часть этой суммы.

Следовательно, Каппа сделает проводки в учете:

В момент передачи контроля над оборудованием:

• Дт Дебиторская задолженность Кт Выручка (товар) — 675,000
• Дт Дебиторская задолженность Кт Контрактное обязательство (услуга) — 135,000

Дт Контрактное обязательство Кт Выручка — 5,625 (135,000/24 месяца = 5,625)

Выписки из финансовой отчетности Каппы

Дебиторская задолженность — 810,000
Контрактное обязательство — 129,375 = 135,000 — 5,625

Выручка по продаже оборудования — 675,000
Выручка по услугам — 5,625

Данная статья имеет обзорный характер, МСФО 15 гораздо детальнее описывает многие моменты учета выручки. Статьи на этом сайте имеют цель пробудить интерес к углубленному изучению МСФО, но, безусловно, не смогут заменить детального самостоятельного анализа положений стандартов. Если вы строите карьеру в области международных стандартов бухгалтерского учета, то, по большому счету, для этого необходимо читать оригинальные тексты МСФО на английском языке.